Αίτηση ακύρωσης (προσφυγή) του Συλλόγου «Έλληνες Φορολογούμενοι» στο ΣτΕ, κατά του “τέλους επιτηδεύματος”

ΠΡΟΣ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΑΙΤΗΣΗ

1). Του Σωματείου με την επωνυμία «Έλληνες Φορολογούμενοι», νομικού προσώπου ιδιωτικού δικαίου, που εδρεύει στη Αθήνα, οδός Μνησικλέους 2 & Μητροπόλεως 43 και εκπροσωπείται νόμιμα.

2). Του xxxxx xxxxxxx, κατοίκου Σερρών, οδός xxxxxx.

3). Του xxxxxx xxxxxx, κατοίκου Ορχομενού Βοιωτίας, xxxxxx.

ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΚΥΡΩΣΗ

1. Της υπ’ αριθμ. ΠΟΛ. 1167/02-08-2011 (ΦΕΚ 1835/B΄/17-08-2011) απόφασης του κ. Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών.

2. Κάθε άλλης, συναφούς προς την ανωτέρω, προσβαλλόμενης, προγενέστερης ή μεταγενέστερης, πράξης ή παράλειψης της Διοίκησης.

Προσφεύγουμε στο Δικαστήριό Σας και ζητούμε την ακύρωση των ανωτέρω προσβαλλομένων πράξεων, τόσο για τους εξής λόγους που αναφέρουμε στο παρόν δικόγραφο της αίτησης ακυρώσεως όσο και για εκείνους τους οποίους επιφυλασσόμεθα να προσθέσουμε στο μέλλον με ιδιαίτερο δικόγραφο πρόσθετων λόγων.

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Ι. ΙΣΤΟΡΙΚΟ – ΕΝΝΟΜΟ ΣΥΜΦΕΡΟΝ

Ο Σύλλογος «ΕΛΛΗΝΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΙ» είναι ένας ανεξάρτητος, μη κυβερνητικός και μη κερδοσκοπικός οργανισμός. Το Καταστατικό του Συλλόγου υπογράφηκε από τα ιδρυτικά του μέλη στις 21 Μαρτίου 2010 και εγκρίθηκε από το Μονομελές Πρωτοδικείο Αθηνών, στις 8 Φεβρουαρίου 2011, με την υπ’ αριθμόν 556/2011 απόφασή του και καταχωρήθηκε στα Βιβλία Σωματείων του Πρωτοδικείου Αθηνών με αύξοντα αριθμό 28450.

Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Καταστατικού του, οι σκοποί του Συλλόγου μας είναι οι εξής:

α) Η προστασία των συμφερόντων του έλληνα φορολογούμενου.

β) Η ενημέρωση, εκπαίδευση και σωστή πληροφόρησή του έλληνα φορολογούμενου.

γ) Η υποβοήθηση των φορολογούμενων στην κατανόηση των φορολογικών υποχρεώσεων και διαδικασιών και των ζητημάτων κοινωνικής ασφάλισης.

δ) Η εμπέδωση της φορολογικής συνείδησης στους έλληνες πολίτες.

ε) Η υποβολή προτάσεων και πραγματοποίηση παρεμβάσεων σε θέματα φορολογίας και γενικά θεμάτων που άπτονται της λειτουργίας της οικονομίας.

στ) Η εκπροσώπηση των μελών του στα όργανα, τα οποία παίρνουν αποφάσεις που τον αφορούν, καθώς και στα όργανα της Δικαιοσύνης.

ζ) Η ανάληψη ενεργειών που θα βοηθούν στην αποτελεσματικότερη λειτουργία της δημόσιας διοίκησης και στη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών.

η) Ο κοινωνικός έλεγχος των δαπανών της δημόσιας διοίκησης.

θ) Η γενικότερη προώθηση των συμφερόντων του έλληνα φορολογούμενου και της ελληνικής οικονομίας.

Ο δεύτερος αιτών xxxxxxx είμαι πολιτικός μηχανικός, ασκώ ελεύθερο επάγγελμα με έδρα τις Σέρρες και είμαι εγγεγραμμένος στο Τεχνικό Επιμελητήριο με αριθμό μητρώου xxxxx.

Ο τρίτος αιτών xxxxxx είμαι έμπορος, ελεύθερος επαγγελματίας με έδρα τον Ορχομενό Βοιωτίας.

Στις 01-07-2011 δημοσιεύθηκε στο Φύλλο Εφημερίδας της Κυβέρνησης ο Νόμος υπ΄ αριθ. 3986/2011 (ΦΕΚ 152Α/01-07-2011) “Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012-2015”. Στο άρθρο 31 του Ν. 3986/2011 προβλέπεται η επιβολή του λεγόμενου “Τέλους Επιτηδεύματος” στους επιτηδευματίες και ελεύθερους επαγγελματίες. Ειδικότερα το άρθρο 31 του Νόμου 3986/2011 ορίζει τα εξής για το Τέλος Επιτηδεύματος:

«1. Οι επιτηδευματίες και οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα, εφόσον τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., υποχρεούνται σε καταβολή ετήσιου τέλους επιτηδεύματος, το οποίο ορίζεται ως εξής: α) Για τις επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε τετρακόσια (400) ευρώ ετησίως. β) Για επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό πάνω από διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε πεντακόσια (500) ευρώ ετησίως. Η περιοχή του Νομού Αττικής λογίζεται ως μια πόλη, καθώς και το Πολεοδομικό Συγκρότημα Θεσσαλονίκης.

2. Στις περιπτώσεις λειτουργίας υποκαταστημάτων, επιβάλλεται επιπλέον τέλος επιτηδεύματος τριακοσίων (300) ευρώ για κάθε υποκατάστημα. Σε περίπτωση διακοπής της δραστηριότητας μέσα στη χρήση, το τέλος επιτηδεύματος περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας της επιχείρησης ή της άσκησης του επαγγέλματος. Χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ημερών λογίζεται ως μήνας.

3. Εξαιρούνται από τις υποχρεώσεις καταβολής του τέλους, εκτός εάν πρόκειται για τουριστικούς τόπους, οι εμπορικές επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες που ασκούν τη δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό έως πεντακόσιους (500) κατοίκους και σε νησιά κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους. Επίσης εξαιρούνται ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον δεν έχουν παρέλθει πέντε (5) έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, καθώς και οι περιπτώσεις ατομικών επιχειρήσεων εφόσον για τον επιτηδευματία υπολείπονται τρία (3) έτη από το έτος της συνταξιοδότησής του. Ως έτος συνταξιοδότησης νοείται το 65ο έτος της ηλικίας.

4. Για την εν γένει διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994).

5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται η ειδικότερη διαδικασία για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά που υποβάλλονται και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.

6. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται για τους επιτηδευματίες και ελεύθερους επαγγελματίες που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα, αντίστοιχα, κατά την 1.1.2011 και μετά.

7. Ειδικά για το οικονομικό έτος 2011, το τέλος επιτηδεύματος ορίζεται σε τριακόσια (300) ευρώ και για τις δύο κατηγορίες επιτηδευματιών και ελεύθερων επαγγελματιών της παραγράφου 1. Για το ανωτέρω έτος, το τέλος επιτηδεύματος συμβεβαιώνεται και καταβάλλεται με την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του παρόντος νόμου. Κατά τα λοιπά, εφαρμόζονται οι παράγραφοι 2 έως 5 του παρόντος άρθρου. Με την κανονιστική απόφαση της παραγράφου 5 καθορίζεται και η ειδικότερη διαδικασία για τη διαπίστωση των εξαιρέσεων της παραγράφου 3 από την καταβολή του τέλους επιτηδεύματος για το οικονομικό έτος 2011, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου».

Με την παράγραφο 5 του άρθρου 31 δόθηκε ρητή νομοθετική εξουσιοδότηση στον κ. Υπουργό Οικονομικών να καθορίσει με απόφασή του την ειδικότερη διαδικασία για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά που υποβάλλονται και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου. Ο Αναπληρωτής Υπουργός Οικονομικών εξέδωσε την υπ΄ αριθ. 1167/02-08-2001 Απόφασή του (δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ με αριθμό 1835/Β΄/17-08-2011 και ημερομηνία πραγματικής κυκλοφορίας την 19-08-2011) με θέμα την «Διαδικασία για την βεβαίωση και είσπραξη της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, της έκτακτης εισφοράς σε αντικειμενικές δαπάνες και του τέλους επιτηδεύματος, που προβλέπονται με τις διατάξεις των άρθρων 29, 30 και 31 αντίστοιχα, του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ 152 Α΄/1 Ιουλίου 2011). Λοιπά θέματα για την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων».

Ειδικότερα, για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος που όριζε η νομοθετική εξουσιοδότηση του άρθρου 31 παρ. 5, η προσβαλλόμενη Υπουργική Απόφαση, η οποία αποτελεί κανονιστική πράξη, ορίζει τα εξής στο άρθρο 3:

Άρθρο 3

Επιβολή τέλους επιτηδεύματος (άρθρο 31 ν. 3986/2011)

1. Για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος σε όσους φορολογούμενους ασκούν επιτήδευμα ή επάγγελμα, στα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες, κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ –π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α’) – και της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ (ΑΕ, ΕΠΕ, δημόσιες, δημοτικές, κοινοτικές επιχειρήσεις, συνεταιρισμούς, υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιρειών) εκδίδεται από τη ΓΓΠΣ με βάση τα στοιχεία που διαθέτει, εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογισμού για το τέλος επιτηδεύματος οικονομικού έτους 2011 (διαχειριστική περίοδος 2010), αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο κατά τα οριζόμενα στη παραγρ. 1 άρθρου 4 της παρούσας απόφασης. Το τέλος επιτηδεύματος οικονομικού έτους 2012 και μετά θα βεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 οι αγρότες ειδικού καθεστώτος δεν θεωρούνται επιτηδευματίες.

2. Οι επιτηδευματίες και οι επιχειρήσεις που ασκούσαν το επάγγελμα ή την επιχείρησή τους για ορισμένους μήνες μέσα στη χρήση 2010, υπάγονται στην επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, το οποίο περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες της λειτουργίας τους, εφόσον έχει ήδη υποβληθεί δήλωση διακοπής δραστηριότητας. Σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης επιχειρήσεων, το τέλος επιτηδεύματος βεβαιώνεται στις επιχειρήσεις που συγχωνεύθηκαν και στην προερχόμενη από τη συγχώνευση ή στην διασπασθείσα και στις επωφελούμενες από τη διάσπαση και περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας μέσα στη χρήση για την οποία επιβάλλεται το τέλος. Στις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου, το τέλος επιτηδεύματος καταβάλλεται από την προελθούσα από την συγχώνευση ή τις επωφελούμενες από τη διάσπαση, κατά περίπτωση. Σε περίπτωση μετατροπής επιχείρησης σε άλλη νομική μορφή με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 (ΦΕΚ 2176 Α’) ή του ν. 2166/1993 (ΦΕΚ 137 Α’) το τέλος επιτηδεύματος βεβαιώνεται τόσο στη μετατραπείσα επιχείρηση όσο και στην προερχόμενη από τη μετατροπή περιοριζόμενο ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας μέσα στη χρήση για την οποία επιβάλλεται και καταβάλλεται από την προερχόμενη από τη μετατροπή.

3. Για την απαλλαγή από το τέλος επιτηδεύματος των φορολογούμενων που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα, σε χωριά με πληθυσμό έως πεντακόσιους (500) κατοίκους και νησιά κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, εκτός αν πρόκειται για τουριστικούς τόπους, λαμβάνονται υπόψη τα χωριά και νησιά όπως προβλέπονταν πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 2539/1997 (ΦΕΚ 244 Α’) για την εφαρμογή του σχεδίου «Καποδίστριας». Για την εξεύρεση του πραγματικού πληθυσμού τους λαμβάνεται υπόψη η τελευταία επίσημη γενική απογραφή πληθυσμού της 18ης Μαρτίου 2001, όπως κυρώθηκε με την Κοινή Υπουργική Απόφαση 6821/Γ5-908 (ΦΕΚ 715 Β’). Ως τουριστικοί τόποι θεωρούνται όσοι περιλαμβάνονται στο π.δ. 899/1976, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το π.δ. 664/1977. Η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος κρίνεται χωριστά για την έδρα και το κάθε υποκατάστημα της επιχείρησης ή του ελεύθερου επαγγελματία.

4. Η βεβαίωση του τέλους επιτηδεύματος γίνεται από τη ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου κατά το χρόνο επιβολής του τέλους επιτηδεύματος και για την καταβολή του έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 4 της παρούσας Απόφασης. Το προηγούμενο εδάφιο έχει εφαρμογή και για τα υποκαταστήματα της επιχείρησης ή του ελεύθερου επαγγελματία.

5. Η προθεσμία άσκησης προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη του τέλους επιτηδεύματος.

6. Το τέλος επιτηδεύματος δεν εκπίπτει ως δαπάνη για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος.

Με το άρθρο 4 της υπ΄ αριθ. 1167/2011 Υπουργικής Απόφασης καθορίστηκαν οι λεπτομέρειες για την καταβολή του Τέλους Επιτηδεύματος ειδικά για το οικονομικό έτος 2011 (ύψους 300 Ευρώ).

Επειδή σκοπός του Σωματείου μας είναι η προστασία και γενικότερη προώθηση των συμφερόντων του έλληνα φορολογούμενου και της ελληνικής οικονομίας και η υποβολή προτάσεων και πραγματοποίηση παρεμβάσεων σε θέματα φορολογίας,

Επειδή ο δεύτερος και τρίτος αιτών είμαστε ελεύθεροι επαγγελματίες και καλούμαστε να καταβάλλουμε το «τέλος επιτηδεύματος», δηλαδή το ποσό των τριακοσίων (300) Ευρώ για το οικονομικό έτος 2011 και το ετήσιο ποσό των τετρακοσίων (400) Ευρώ για τα επόμενα έτη,

προσφεύγουμε όλοι από κοινού, νόμιμα και εμπρόθεσμα ενώπιον του Δικαστηρίου Σας, με προφανές έννομο συμφέρον, και ζητούμε την ακύρωση της προσβαλλομένης υπ΄ αριθ. 1167/02-08-2011 Υπουργικής Αποφάσεως, κατά το μέρος που αφορά την επιβολή του “Τέλους Επιτηδεύματος” (άρθρα 3 και 4), για τους κάτωθι προβαλλόμενους νόμιμους, βάσιμους και αληθείς λόγους και για όσους άλλους επιφυλασσόμεθα να προσθέσουμε στο μέλλον με ιδιαίτερο δικόγραφο πρόσθετων λόγων.

ΙΙ. ΛΟΓΟΙ ΑΚΥΡΩΣΕΩΣ

Α). Κατά το άρθρο 78 § 1 του Συντάγματος «κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος».

Το άρθρο 31 του Ν. 3986/2011 και η προσβαλλόμενη υπ΄ αριθ. 1167/2011 Υπουργική Απόφαση (άρθρα 3 και 4) χρησιμοποιούν τον εύσχημο τίτλο «Ειδικό Τέλος Επιτηδεύματος» χωρίς να το ονομάζουν φόρο. Είναι αυτονόητο, ότι το ζήτημα, αν ένα οικονομικό βάρος αποτελεί “φόρο” ή “ανταποδοτικό τέλος”, δεν κρίνεται από το πώς το χαρακτηρίζει η σχετική διάταξη, όπως στην προκείμενη περίπτωση, αλλά από τη φύση και το σκοπό που υπηρετούν. Ο σκοπός αυτός και η φύση του οικονομικού βάρους κρίνονται τελικώς από το αν η συγκεκριμένη υπηρεσία, η οποία παρέχεται από το κράτος ή άλλο νομικό πρόσωπο δημόσιου δικαίου και για την οποία επιβλήθηκε το οικονομικό βάρος, θεσπίστηκε αποκλειστικώς υπέρ του γενικού συμφέροντος, οπότε πρόκειται για φόρο, ή, συγχρόνως, και υπέρ του συμφέροντος ορισμένου κύκλου προσώπων, τα οποία θα την χρησιμοποιήσουν ή υπέρ των οποίων θα λειτουργήσει, οπότε μπορεί να θεωρηθεί ανταποδοτικό τέλος.

Όπως παγίως γίνεται δεκτό από τη νομολογία (ΣτΕ 2462/1999, ΣτΕ 649/1981 και ΑΕΔ 5/1984, ΣτΕ 950/1981) και τη δημοσιονομική θεωρία, το ανταποδοτικό τέλος διακρίνεται επίσης από τον φόρο κατά το ότι αποτελεί μεν και αυτό, όπως ο φόρος, αναγκαστική οικονομική παροχή, καταβάλλεται όμως, έναντι ειδικής αντιπαροχής, δηλαδή έναντι ειδικώς παρεχόμενης δημόσιας υπηρεσίας, προς την οποία μάλιστα τελεί σε σχέση αντιστοιχίας, καθώς αποσκοπεί στην κάλυψη του κόστους παροχής της. Η δημόσια δε αυτή υπηρεσία, χάριν της οποίας επιβάλλεται το ανταποδοτικό τέλος, παρέχεται μεν χάριν δημοσίου σκοπού, εξυπηρετούνται όμως με αυτήν ταυτοχρόνως και όποιοι τη χρησιμοποιούν, που φέρουν και το βάρος των δαπανών της. Πρόκειται δηλαδή για μονομερώς επιβαλλόμενες χρηματικές υποχρεώσεις, διακρινόμενες από τους φόρους, κατά το ότι η καταβολή αυτών, συνδέεται με την παροχή ειδικής ωφέλειας.

Ανταποδοτικά τέλη θεσπίζονται δηλαδή για την αντιμετώπιση των δαπανών και του κόστους που έχει μια παρεχόμενη υπηρεσία ή ένα έργο ή γενικότερα, μια ειδική αντιπαροχή προς μια κατηγορία προσώπων. Η νομιμότητα της επιβολής των ανταποδοτικών τελών συναρτάται με την ύπαρξη μίας, προσεγγιστικά αναλογικής σχέσης μεταξύ εσόδων και απαιτούμενων, για την παροχή της ειδικής ωφέλειας, δαπανών. Η διάθεση όλων ή μέρους των εσόδων των ανταποδοτικών τελών για σκοπούς μη άμεσα συναρτόμενους με την παροχή των υπηρεσιών αυτών, δεν είναι σύννομη, καθότι ακυρώνει την αναλογικότητα της σχέσης αυτής (αρχή της ανταποδοτικότητας), και, σε αυτή την περίπτωση, υποκρύπτεται φορολογία.

Μάλιστα, όπως έχει κρίνει και η νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, πρέπει το ύψος των ανταποδοτικών τελών να είναι και ανάλογο με την δαπάνη στην οποία υποβάλλεται η Δημόσια Διοίκηση, ειδάλλως εάν το ύψος ενός τέλους είναι γενικά άσχετο προς τα έξοδα στα οποία υποβάλλεται η Διοίκηση τότε δεν μπορεί να αποτελεί τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα (σχετ. Απόφαση του ΔΕΚ της 2ας Δεκεμβρίου 1997, Fantask A/S κλπ. κατά Industriministeriet (Ehrvervministeriet), αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως για την ερμηνεία της Οδηγίας με αριθμό 69/355/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Ιουλίου 1969 για τα τέλη εγγραφής των εταιρειών).

Όταν το Τέλος δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα αποτελεί φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος (ΣΤΕ 60/2010, 2462/1999, 1923/2009). Στην προκειμένη περίπτωση το λεγόμενο «Τέλος Επιτηδεύματος» αποτελεί στην ουσία φόρο καθώς απουσιάζουν από αυτό όλα εκείνα τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν ένα ανταποδοτικό τέλος.

Το Υπουργείο Οικονομικών δικαιολογεί την επιβολή του Τέλους Επιτηδεύματος στους ελεύθερους επαγγελματίες συνδέοντάς το με την αδειοδότηση, την πιστοποίηση, τον έλεγχο και το γεγονός ότι ασκείς το επιτήδευμα ή το ελεύθερο επάγγελμα. Για αυτόν τον λόγο υπάρχει η ανάγκη, σύμφωνα με το Υπουργείο Οικονομικών, να επιβληθεί ένα ελάχιστο τέλος άσκησης επιτηδεύματος ή ελευθέρου επαγγέλματος.

Όμως, η αδειοδότηση και πιστοποίηση του επιτηδευματία ή ελεύθερου επαγγελματία γίνεταικατά την αρχική χορήγηση της άδειας ασκήσεως επαγγέλματος και όχι κάθε έτος, ώστε να δικαιολογείται η ετήσια καταβολή τέλους επιτηδεύματος. Για αυτόν ακριβώς τον λόγο και όλοι οι ελεύθεροι επαγγελματίες πληρώνουν και το ανάλογο «τέλος» εισόδου τους στην αγορά, καταβάλλοντας αυτό το τέλος είτε με την μορφή Παραβόλου στα Δημόσια Ταμεία είτε με την μορφή εισφοράς στους Ασφαλιστικούς Οργανισμούς και στους επαγγελματικούς συλλόγους, επιμελητήρια κλπ. Η πιστοποίηση της ικανότητας των ελευθέρων επαγγελματιών να ασκήσουν το επάγγελμά τους, δεν γίνεται από το Δημόσιο, αλλά από τους επαγγελματικούς Συλλόγους οι οποίοι αποτελούν Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου. Οι ελεύθεροι επαγγελματίες καταβάλλουν και ετήσια εισφορά στους Συλλόγους τους για κάθε χρόνο που ασκούν το επάγγελμά τους.

Περαιτέρω, η νομοθεσία δίνει το δικαίωμα στην Πολιτεία να ανακαλέσει την άδεια λειτουργίας ή ασκήσεως ελευθέρου επαγγέλματος σε περίπτωση που ο ελεύθερος επαγγελματίας παύει να πληροί τις προϋποθέσεις του νόμου. Συνεπώς, η υποτιθέμενη συνεχής έγκριση και πιστοποίηση του ελεύθερου επαγγελματία από το Κράτος, και μάλιστα κάθε έτος, στερείται νομικής και πραγματικής βάσεως.

Το κυριότερο από όλα όμως, λείπει το στοιχείο της δαπάνης ή του κόστους στο οποίο υποβάλλεται το Δημόσιο για την υποτιθέμενη αντιπαροχή της ειδικής ωφέλειας στους ελεύθερους επαγγελματίες. Ποια είναι η δαπάνη στην οποία υποβάλλεται το Δημόσιο, και μάλιστα κάθε έτος, για να απαιτεί από τους ελεύθερους επαγγελματίες την ετήσια καταβολή του Τέλους των 400 ή 500 Ευρώ (;)

Εκ των ανωτέρω συνάγεται με σαφήνεια ότι το λεγόμενο «Τέλος Επιτηδεύματος»αποτελεί στην πραγματικότητα φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος, και όχι κάποιο τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα. Μάλιστα, η αιτιολογική έκθεση του εφαρμοστικού νόμουπρότεινε την θέσπιση ελαχίστου φόρου εισοδήματος (τέλος επιτηδεύματος) από την δραστηριότητα των εμπορικών επιχειρήσεων και των ελεύθερων επαγγελματιών στην περίπτωση που ο φόρος θα ήταν μικρότερος σε σχέση με τα δηλούμενα καθαρά κέρδη. Στην αιτιολογική έκθεση αναφερόταν ότι η επιβολή του ελάχιστου φόρου δεν θα επιβάρυνε τους ειλικρινείς φορολογούμενους (!). Όμως υπό την προφανή πίεση για άμεσα δημόσια έσοδα, και σε προφανή δυσαρμονία με το κείμενο της Αιτιολογικής Έκθεσης του Νόμου, το άρθρο 31 του Ν. 3986/2011 επιβαρύνει με το Τέλος όλους τους επαγγελματίες και επιτηδευματίες, πλην των ελαχίστων εξαιρέσεων που αναφέρει (κυρίως με τοπικά κριτήρια). Συνεπώς, το «Τέλος Επιτηδεύματος» αποτελεί φορολόγηση των ελευθέρων επαγγελματιών, όπως ρητά γίνεται λόγος στην αιτιολογική έκθεση του Νόμου (αποκαλείται ελάχιστος φόρος εισοδήματος).

Στο άρθρο 78 του Συντάγματος ορίζεται, στην παράγραφο 1, ότι «κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Με την εν λόγω διάταξη, ορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές) (ΣτΕ 693/2011).

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι ο νομοθέτης είναι, κατ΄ αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με διάφορους τρόπους, περιορίζεται όμως από ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από το συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές είναι η καθολικότητα της επιβάρυνσης και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον, κατ΄ αρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης, όπως είναι το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές.

Κατά την έννοια των ίδιων ως άνω συνταγματικών διατάξεων, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία, κατ΄ αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα (ΣΤΕ 93/2011) (Σ.τ.Ε. 2469-2471/2008 Ολομ.).

Η διάταξη του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011 αντίκειται στην προαναφερθείσα συνταγματική διάταξη και αρχή του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος διότι η επιβολή του Τέλους, που στην πραγματικότητα αποτελεί φόρο, δεν πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, όπως είναι το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές, αλλά πλήττει συλλήβδην την τάξη των ελευθέρων επαγγελματιών και επιτηδευματιών, χωρίς καμία εξειδίκευση και προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Επειδή σκοπός του τέλους επιτηδεύματος είναι η φορολόγηση των εισοδημάτων των ελευθέρων επαγγελματιών, εντούτοις όμως δεν καθιερώνει κάποιο σύστημα προσδιορισμού του εισοδήματος το οποίο να αποβλέπει στην εξακρίβωση της ελάχιστης φοροδοτικής ικανότητας των φορολογούμενων επαγγελματιών καθώς ο Νόμος και η προσβαλλόμενη Υπουργική Απόφαση δεν διακρίνουν τους ελεύθερους επαγγελματίες σε εισοδηματικές κατηγορίες, δεν προσδιορίζεται το εισόδημα των ελευθέρων επαγγελματιών με αντικειμενικά κριτήρια, δεν γίνεται λογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος των επαγγελματιών, όπως όριζε η Αιτιολογική Έκθεση του Νόμου για το άρθρο 31, ούτε χρησιμοποιείται κάποια βάση υπολογισμού του εισοδήματος των επαγγελματιών. Η μόνη διάκριση που κάνει είναι σχετικά με τον τόπο άσκησης του επαγγέλματος, δηλαδή η επιβολή Τέλους 400 Ευρώ για τις επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως διακόσιες χιλιάδες (200.000) και επιβολή τέλους πεντακοσίων (500) Ευρώ για τις επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό άνω των διακοσίων χιλιάδων (200.000). «Τεκμαίρεται» δηλαδή, αυθαίρετα και αναπόδεικτα, το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα επαγγελματιών και επιτηδευματιών με βάση τον τόπο άσκησης της επαγγελματικής τους δραστηριότητας (!).

Κατά συνέπεια, και η προσβαλλόμενη υπ΄ αριθ. 1167/02-08-2011 Υπουργική Απόφαση, που εκδόθηκε κατ’ εφαρμογή της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 5 του Ν. 3986/2011, αντίκειται στην συνταγματική διάταξη και αρχή του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και τυγχάνει για αυτόν το λόγο ακυρωτέα.

Β). Σύμφωνα με το άρθρο 4 § 5 του Συντάγματος: Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους.

Με την διάταξη αυτή του Συντάγματος καθιερώνονται ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από το συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές είναι η καθολικότητα της επιβάρυνσης και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον, κατ΄ αρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους (ΣτΕ 91/2011).

Η διάταξη αυτή, όπως παγίως έχει ερμηνευθεί, δεν αποκλείει την εκ μέρους του κοινού νομοθέτη διαφορετική φορολογική μεταχείριση κατηγοριών φορολογουμένων, εφόσον η μεταχείριση αυτή δεν είναι αυθαίρετη, αλλά στηρίζεται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, ανταποκρινόμενα στις ιδιαίτερες συνθήκες υπό τις οποίες τελεί κάθε κατηγορία (ΣτΕ 1135/1991).

Η φορολογική υποχρέωση πρέπει να είναι ανάλογη της φοροδοτικής ικανότητας του κάθε πολίτη. Η όποια φορολογική επιβάρυνση πρέπει να συνάπτεται με γενικό και αντικειμενικό κριτήριο, από το οποίο να τεκμαίρεται, κατά την κοινή πείρα, η ύπαρξη αντίστοιχης οικονομικής δυνατότητας και, επομένως, φοροδοτικής ικανότητας των επιβαρυνόμενων. Η φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου θα πρέπει να προκύπτει επίσης με συνδυασμό αντικειμενικών στοιχείων, σε συνάρτηση δηλαδή με τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, και υποκειμενικών στοιχείων, δηλαδή να διαπιστώνεται εάν άτομα που ανήκουν στην ίδια επαγγελματική τάξη έχουν και την ίδια φοροδοτική ικανότητα.

Η επιβολή του Τέλους Επιτηδεύματος παρουσιάζει μία επίπλαστη και αυθαιρέτως συναχθείσα «αντικειμενική» οικονομική «δυνατότητα» όλων των ελευθέρων επαγγελματιών να καταβάλλουν το τέλος των 400 ή 500 Ευρώ ετησίως (!), πλην των όποιων άλλων φορολογικών επιβαρύνσεων ήδη υφίστανται. Η «τεκμαιρόμενη» αντικειμενική οικονομική «δυνατότητα» 1.000.000 ελευθέρων επαγγελματιών να καταβάλουν το τέλος των 400 ή 500 Ευρώ, και μάλιστα με τεκμήριο αμάχητο,ουδόλως μπορεί να θεωρηθεί ανεκτή με βάση τα διδάγματα της κοινής πείρας αλλά και με βάση την βαθιά κοινωνικοοικονομική κρίση που διέρχεται στην παρούσα φάση η χώρα μας.

Η διάταξη του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011 παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ισότητας, δηλαδή της φορολόγησης με βάση την φοροδοτική ικανότητα, διότι επιβάλει αδιακρίτως τον ίδιο φόρο (τέλος επιτηδεύματος) σχεδόν σε όλους τους επαγγελματίες και επιτηδευματίες, με μόνη την ιδιότητα αυτή, χωρίς να συνυπολογίσει και το ετήσιο εισόδημα του καθενός, το οποίο κατά κοινή πείρα είναι ουσιωδώς διαφορετικό. Δε λαμβάνονται δηλαδή καθόλου υπόψιν, πριν την επιβολή του εν λόγω Τέλους, οι ιδιαίτερες συνθήκες και περιστάσεις υπό τις οποίες τελεί ο κάθε υπόχρεος επαγγελματίας ούτως ώστε να του επιβάλλεται ο φόρος στο ύψος που πραγματικά του αναλογεί.

Επίσης με την διάταξη του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011 παραβιάζεται και η αρχή της απαγορεύσεως της διπλής φορολογίας, δηλαδή της φορολογήσεως της ίδιας φορολογητέας ύλης για την ίδια αιτία. Η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος αποτελεί δεύτερη φορολόγηση των εισοδημάτων των ελευθέρων επαγγελματιών (όπως ορίζει και η ίδια η αιτιολογική έκθεση του Νόμου) για την ίδια αιτία, δεδομένου ότι ήδη οι ελεύθεροι επαγγελματίες έχουν καταβάλει τους φόρους εισοδήματος, ορισμένοι μάλιστα έχουν καταβολή και την έκτακτη εισφορά του άρθρου 29 του Ν. 3986/2011. Και παρά την διπλή φορολόγηση στα εισοδήματά τους, ο ελάχιστος φόρος επιτηδεύματος δεν συμψηφίζεται με τους ήδη καταβληθέντες φόρους εισοδήματος, αλλά ούτε και εκπίπτει ως δαπάνη για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος (!). Η διπλή αυτή φορολόγηση των εισοδημάτων των επαγγελματιών και επιτηδευματιών συνεπάγεται μία ανισότητα των φορολογουμένων στη συμμετοχή στα δημόσια βάρη, κατά παράβαση της συνταγματικής αρχής της φορολογικής ισότητας που καθιερώνεται από τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος.

Συνεπώς, το άρθρο 31 του Ν. 3986/2011 αντίκειται και στην ανωτέρω διάταξη του άρθρου 4&5 του Συντάγματος, διάταξη δηλαδή υπερνομοθετικής ισχύος, και η προσβαλλόμενη υπ΄ αριθ. 1167/2011 Υπουργική Απόφαση, που εκδόθηκε κατ’ εφαρμογή της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 5, τυγχάνει και για αυτόν το λόγο ακυρωτέα.

Γ). Με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Συντάγματος κατοχυρώνεται, ως ατομικό δικαίωμα, η οικονομική και επαγγελματική ελευθερία.

Επειδή, με το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος κατοχυρώνεται η προσωπική και οικονομική ελευθερία ως ατομικό δικαίωμα. Ειδικότερη εκδήλωση αυτής της ελευθερίας αποτελεί η επαγγελματική ελευθερία, δηλαδή η ελευθερία επιλογής και ασκήσεως ορισμένου επαγγέλματος, ως αναγκαίου στοιχείου της προσωπικότητος του ατόμου. Στην ελευθερία αυτή μπορεί ο νόμος να επιβάλει περιορισμούς για λόγους δημοσίου ή κοινωνικού συμφέροντος, οι οποίοι σε κάθε περίπτωση πρέπει να τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο και τον χαρακτήρα της ρυθμιζόμενης επαγγελματικής δραστηριότητος (βλ. Σ.τ.Ε. Ολομ. 2614/1989, 3665/2005).

Στην έννοια της προσωπικής ελευθερίας και στην αρχή της ελεύθερης αναπτύξεως της προσωπικότητας του ατόμου, που κατοχυρώνονται από το άρθρο 5 παράγραφος 1 του Συντάγματος, περιλαμβάνεται και η επαγγελματική ελευθερία, δηλαδή η ελευθερία επιλογής και ασκήσεως επαγγέλματος. Στην ελευθερία αυτή ο κοινός νομοθέτης μπορεί να επιβάλλει περιορισμούς, είτε με την μορφή αρνητικών όρων και απαγορεύσεων, είτε με την μορφή θετικών υποχρεώσεων προς ενέργεια, πριν από την επιλογή ή και κατά την άσκηση του επαγγέλματος. Οι όροι όμως και οι προϋποθέσεις που τάσσονται από τον κοινό νομοθέτη για την επιλογή και την άσκηση του επαγγέλματος είναι συνταγματικά επιτρεπτοί όταν ορίζονται γενικά και κατά τρόπο αντικειμενικό, δικαιολογούνται δε από αποχρώντες λόγους δημόσιου ή κοινωνικού συμφέροντος, οι οποίοι, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, πρέπει να είναι συναφείς προς το αντικείμενο και τον χαρακτήρα του επαγγέλματος (ΣτΕ 3177/2007).

Η προσβαλλόμενη υπουργική απόφαση, και η διάταξη του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011, στην οποία στηρίζεται η υπουργική απόφαση, αντίκεινται ευθέως στην διάταξη του άρθρου 5 παρ. 1 του Συντάγματος η οποία ορίζει: «Καθένας έχει δικαίωμα να αναπτύσσει ελεύθερα την προσωπικότητά του και να συμμετέχει στην κοινωνική, οικονομική και πολιτική ζωή της Χώρας, εφόσον δεν προσβάλλει τα δικαιώματα των άλλων και δεν παραβιάζει το Σύνταγμα ή τα χρηστά ήθη».

Το επιβαλλόμενο Τέλος Επιτηδεύματος αποτελεί περιοριστικό εμπόδιο στην ελεύθερη και ακώλυτη άσκηση του επαγγέλματος εκάστου ελεύθερου επαγγελματία. Το Τέλος Επιτηδεύματος δεν αποτελεί φόρο εισοδήματος ή φόρο κεφαλαίου του επαγγελματία αλλά ούτε και έχει κάποιον ανταποδοτικό χαρακτήρα, όπως έχουν τα διάφορα τέλη. Πρόκειται για αυθαίρετο φόρο που δεν έχει καμία νομιμοποιητική ή δικαιολογητική βάση.

Το επιβαλλόμενο Τέλος δημιουργεί μία υπέρμετρη και δυσανάλογη επιβάρυνση για τους οικονομικά ασθενέστερους ελεύθερους επαγγελματίες, και ενδεχομένως να εξαναγκάσει αρκετούς σε εγκατάλειψη της επαγγελματικής τους απασχόλησης. Η προσβαλλόμενη Υπουργική Απόφαση και η διάταξη του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011 δεν λαμβάνουν υπόψιν καμία ιδιαιτερότητα του επαγγελματία ούτε κατηγοριοποιούν τους ελεύθερους επαγγελματίες με εισοδηματικά κριτήρια, παρά μόνο με κριτήριο τον τόπο άσκησης του επαγγέλματος ή τον χρόνο έναρξης των εργασιών του επαγγελματία.

Το επιβαλλόμενο Τέλος λειτουργεί ως ένα είδος «κύρωσης» για την τάξη των ελευθέρων επαγγελματιών καθώς δεν εξαιρεί από το τέλος ούτε τους οικονομικά ασθενέστερους επαγγελματίες,ούτε εξαιρεί τους ειλικρινείς φορολογούμενους επαγγελματίες όπως γινόταν λόγος στην αιτιολογική έκθεση του Νόμου (!) ούτε και συμψηφίζεται με άλλες φορολογικές υποχρεώσειςτων ελευθέρων επαγγελματιών. Το Τέλος δεν έχει καμία συνάφεια με το επάγγελμα του ελεύθερου επαγγελματία, δεν προάγει το συμφέρον του κοινωνικού συνόλου και καθίσταται ένα αυθαίρετο δημοσιονομικό μέτρο καθαρά εισπρακτικής λογικής.

Συνεπώς, το άρθρο 31 του Ν. 3986/2011 αντίκειται και στην ανωτέρω διάταξη του άρθρου 5 παρ. 1 του Συντάγματος, και η προσβαλλόμενη υπ΄ αριθ. 1167/2011 Υπουργική Απόφαση, που εκδόθηκε κατ’ εφαρμογή της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 5, τυγχάνει και για αυτόν το λόγο ακυρωτέα.

Δ). Κατά παράβαση της συνταγματικά κατοχυρωμένης αρχής της αναλογικότητας, άρθρο 25 παρ. 1 του Συντάγματος.

Κατά την έννοια της αρχής της αναλογικότητας οι επιβαλλόμενοι από τον νομοθέτη και την Διοίκηση περιορισμοί ή μέτρα πρέπει να είναι μόνο οι εκάστοτε αναγκαίοι και να συνάπτονται με τον σκοπό που επιδιώκει ο νόμος, επιβάλλεται δε πάντοτε να υπάρχει εύλογη σχέση μεταξύ συγκεκριμένου μέτρου και του επιδιωκομένου σκοπού. Ένα νομοθετικό μέτρο ή μια διοικητική πράξη προσκρούει στην αρχή της αναλογικότητας αν είτε είναι από τη φύση του προφανώς ακατάλληλο για το σκοπό που επιδιώκει ο νόμος, είτε υπερακοντίζει προφανώς επίσης τον σκοπό του (ΣτΕ 2112/1984, 393/1993, 5117/1996, 389/2000 κ.ά.).

Η αρχή της αναλογικότητας που αποτελεί γενική αρχή του κράτους δικαίου σε ότι αφορά την άσκηση όλων των συνταγματικά κατοχυρωμένων δικαιωμάτων, δυνάμει του άρθρου 25 παρ. 1 του Συντάγματος, εφαρμόζεται και στους φορολογικούς νόμους στο μέτρο μάλιστα κατά το οποίο η επιβολή του φόρου θέτει ζήτημα παραβίασης της συνταγματικής αρχής της φορολογικής ισότητας. Η συνταγματική αρχή της επιβολής του φόρου ή άλλου οικονομικού βάρους βάσει της φοροδοτικής ικανότητας των υποχρέων επιβάλει την εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας όχι μόνο κατά την επιβολή των φορολογικών κυρώσεων αλλά και κατά την επιβολή του ίδιου του φόρου ή οποιουδήποτε άλλου οικονομικού βάρους, επί τη βάσει των άρθρων 4 παρ. 5 και 25 παρ.1 του Συντάγματος. Διαφορετικά παραβιάζεται εντέλει η ίδια η αρχή της ισότητας, της βεβαιότητας και της καθολικότητας του φόρου.

Εν προκειμένω οι προσβαλλόμενες πράξεις, αλλά και οι διατάξεις του άρθρου 31 του Νόμου 3986/2011, παραβιάζουν την αρχή της αναλογικότητας, δηλαδή την αρχή της επιβολής του φόρου ή οποιουδήποτε άλλου οικονομικού βάρους (ακόμη και εάν π.χ. δεχθούμε ότι το Τέλος Επιτηδεύματος δεν αποτελεί φόρο) με βάση τη φοροδοτική ικανότητα του καθενός υποχρέου, καθώς η επιβολή ενός οριζόντιου τέλους τετρακοσίων (400) ή πεντακοσίων (500) Ευρώ σε 1.000.000 περίπου ελεύθερους επαγγελματίες δεν τελεί σε σχέση αναλογίας με την φορολογητέα ύλη και την πραγματική φοροδοτική ικανότητα των φορολογουμένων ελευθέρων επαγγελματιών. Δεν λαμβάνονται υπόψη οι περιστάσεις, η φορολογητέα ύλη και οι ιδιαίτερες επαγγελματικές συνθήκες του κάθε υπόχρεου φορολογούμενου επαγγελματία, όπως επιτάσσει η αρχή της αναλογικότητας, δηλαδή η αρχή της επιβολής του φόρου με βάση την φοροδοτική ικανότητα του καθενός υποχρέου.

Επομένως, οι διατάξεις του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011 που καθιερώνουν το λεγόμενο Τέλος Επιτηδεύματος είναι αντισυνταγματικές, ως αντικείμενες στην διάταξη του άρθρου 25 παρ. 1 του Συντάγματος σε συνδυασμό και με την διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Συνεπώς, και η προσβαλλόμενη υπ΄ αριθ. 1167/02-08-2011 Απόφαση του κ. Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, η οποία εκδόθηκε δυνάμει της νομοθετικής εξουσιοδότησης του άρθρου 31 παρ. 5 του Ν. 3986/2011 τυγχάνει και για αυτόν τον λόγο ακυρωτέα.

Ε. Κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 6 παρ. 1 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α.):

Όπως ρητώς αναφέρει και η Αιτιολογική Έκθεση του Νόμου 3986/2011 το Τέλος Επιτηδεύματος καθιερώνει στην ουσία ένα σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού του ελάχιστου φόρου εισοδήματος που οφείλει να πληρώνει ο κάθε ελεύθερος επαγγελματίας, πλην των ελαχίστων που εξαιρούνται με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Νόμου. Όμως το άρθρο 31 του Ν. 3986/2011 θεσπίζει αυτό το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού καθιερώνοντας ένα τεκμήριο αμάχητο, το οποίο τεκμήριο δεν δίνει το δικαίωμα στον φορολογούμενο ελεύθερο επαγγελματία να το αμφισβητήσει και να προβεί σε ανταπόδειξη.

Θα πρέπει όμως τόσο η βάση όσο και τα συμπεράσματα των επιλεγόμενων τεκμηρίων να ανταποκρίνονται στα δεδομένα της κοινής πείρας ώστε να είναι δυνατός ο δικαστικός έλεγχος από την άποψη της λογικής δομής αυτών για να είναι ανεκτή από το Σύνταγμα η αντικειμενικοποίηση του συστήματος προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος.

Το καθιερούμενο τεκμήριο του ελάχιστου φόρου εισοδήματος των ελευθέρων επαγγελματιών (δηλαδή του τέλους επιτηδεύματος) θα αποτελούσε συνταγματικώς ανεκτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας των ελευθέρων επαγγελματιών μόνο εάν το τεκμήριο αυτό ήταν μαχητό, δηλαδή να επιτρεπόταν η ανταπόδειξή του από τον φορολογούμενο (ΣτΕ 2919/1999). Το αντικειμενικό κριτήριο ή τεκμήριο καθορισμού ελάχιστου εισοδήματος συνάδει με το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος (δικαίωμα δικαστικής προστασίας) και το άρθρο 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α. (δικαίωμα σε δίκαιη δίκη) μόνο όταν δίνει το δικαίωμα και τη δυνατότητα στον φορολογούμενο να μην αποδεχθεί την εφαρμογή του συστήματος αυτού ασκώντας προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου και προσκομίζοντας στοιχεία που να αποδεικνύουν την αδυναμία καταβολής του φόρου εισοδήματος εκ μέρους του φορολογούμενου επαγγελματία (ΣτΕ 230/2002).

Το ελάχιστο τέλος επιτηδεύματος (ελάχιστος φόρος εισοδήματος δηλαδή κατά την αιτιολογική έκθεση του νόμου) καθιερώνει μία μέθοδο προσδιορισμού του ελάχιστου φορολογητέου εισοδήματος η οποία αποκλείει τον φορολογούμενο από την προάσπιση των δικαιωμάτων του καθώς δεν μπορεί να την αντικρούσει προσφεύγοντας στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο. Σημειωτέον ότι το ελάχιστο τέλος επιτηδεύματος των 400 ή 500 Ευρώ είναι εντελώς αυθαίρετο και αστήρικτο καθώς δεν συνάγεται από κανένα σύστημα αντικειμενικών κριτηρίων ή κάποιο σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού, βάσει δαπανών ή άλλων στοιχείων, του εισοδήματος του επιτηδευματία. Κατά το παρελθόν, ακόμη και όταν ο φορολογικός νομοθέτης είχε θεσπίσει αμάχητα τεκμήρια (π.χ. Ν. 820/1978), είχε εντούτοις προνοήσει να καθιερώσει ένα σύστημα προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων επί τη βάσει εξωτερικών ενδείξεων και στοιχείων αναλώσεως οικονομικών πόρων που τεκμηρίωναν το ελάχιστο εισόδημα (π.χ. διάφορες ετήσιες δαπάνες διαβιώσεως του φορολογουμένου, οι οποίες αθροιζόμενες συνέθεταν την κατά νόμο συνολική ετήσια δαπάνη διαβιώσεως του φορολογουμένου ΣτΕ 4340/1983), στοιχεία τα οποία εμφανώς απουσιάζουν από την διάταξη του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011 και την προσβαλλόμενη υπουργική απόφαση.

Κατά συνέπεια το άρθρο 31 του Ν. 3986/2011 αντίκειται και στην διάταξη του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος η οποία ορίζει: «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σε αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή τα συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει». Επίσης το άρθρο 31 του Ν. 3986/2011 αντίκειται και στην διάταξη του άρθρου 6παρ. 1 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α.) η οποία καθιερώνει το δικαίωμα στη χρήση και απονομή δικαιοσύνης και το δικαίωμα σε μία δίκαιη δίκη. Η Ε.Σ.Δ.Α.κυρώθηκε από την χώρα μας, δυνάμει του Ν.Δ. 53/1974, και αποτελεί διάταξη υπερνομοθετικής ισχύος, η οποία υπερισχύει, κατά το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος, πάσης άλλης αντιθέτου διατάξεως τυπικού νόμου και αυτού ακόμη του Συντάγματος, όταν τίθεται θέμα ευρύτερης προστασίας των ατομικών δικαιωμάτων και ελευθεριών που αναγνωρίζονται και προστατεύονται από την Ε.Σ.Δ.Α.

Συνεπώς, και η προσβαλλόμενη υπ΄ αριθ. 1167/02-08-2011 Απόφαση του κ. Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, η οποία εκδόθηκε δυνάμει της νομοθετικής εξουσιοδότησης του άρθρου 31 παρ. 5 του Ν. 3986/2011, τυγχάνει και για αυτούς τους λόγους ακυρωτέα.

ΣΤ. Κατά παράβαση της διάταξης του άρθρου 74 παρ. 6 και του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ε΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (N. 2238/1994) σε συνδυασμό με το άρθρο 77 παρ. 1 του Συντάγματος:

Η παράγραφος 5 του άρθρου 3 της προσβαλλομένης υπ΄ αριθ. 1167/2011 Υπουργικής Απόφασης ορίζει τα εξής:

«5. Η προθεσμία άσκησης προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη του τέλους επιτηδεύματος».

Όμως η διάταξη αυτή αντίκειται στο άρθρο 74 παρ. 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (N. 2238/1994) η οποία ορίζει:

«6. Αν δεν επιτευχθεί διοικητική επίλυση της διαφοράς και ασκηθεί από το φορολογούμενο εμπρόθεσμη προσφυγή, βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ποσοστό πενήντα τοις εκατό του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών συμβεβαιούμενων με αυτόν φόρων και τελών.»

Η προσβαλλόμενη Υπουργική Απόφαση, αν και κανονιστική πράξη, δεν μπορεί να εφαρμόσει ή να ερμηνεύσει διαφορετικά διάταξη τυπικού Νόμου (74 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε.) καθώς σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 77 παρ. 1 του Συντάγματος: «Η αυθεντική ερμηνεία των νόμων ανήκει στη νομοθετική λειτουργία».

Άλλωστε η παράγραφος 4 του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011 ορίζει: «Για την εν γένει διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994)» (σχετ. και η υπ΄ αριθ. ΠΟΛ 1123/26-05-2011 του Υπουργείου Οικονομικών). Η προσβαλλόμενη Υπουργική Απόφαση (1167/2011) υπερβαίνει εμφανώς τα όρια της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 31 παρ. 4 και 5 του Ν. 3986/2011 και παρακάμπτει, εμφανώς για άμεσους εισπρακτικούς λόγους, την αναστολή του 50% του αμφισβητούμενου φόρου που προβλέπει ο Κ.Φ.Ε., εν προκειμένω του Τέλους Επιτηδεύματος, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος ασκήσει νόμιμη και εμπρόθεσμη προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου κατά της ατομικής διοικητικής πράξης επιβολής του τέλους επιτηδεύματος.

Στην ίδια ακριβώς υπέρβαση των ορίων της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 31 παρ. 4 και 5 του Ν. 3986/2011 προέβη και η παράγραφος 6 της προσβαλλόμενης κανονιστικής απόφασης η οποία ορίζει ότι: «6. Το τέλος επιτηδεύματος δεν εκπίπτει ως δαπάνη για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος». Η παράγραφος 6 αντίκειται ευθέως στην διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ε΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος η οποία ορίζει ότι:

«Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ακόλουθων εξόδων: ε) Των ποσών των κάθε είδους φόρων, τελών και δικαιωμάτων, που βαρύνουν την επιχείρηση. Ως χρόνος έκπτωσης λογίζεται ο χρόνος της καταβολής αυτών υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων. “Δεν εκπίπτουν οι τυχόν καταβαλλόμενοι από την επιχείρηση κάθε είδους φόροι που βαρύνουν τρίτους, με εξαίρεση τον ειδικό φόρο τραπεζικών εργασιών που επιβάλλεται επί των πάσης φύσεως ωφελειών από μετοχικούς τίτλους”.

Συνεπώς, η προσβαλλόμενη Υπουργική Απόφαση (1167/2011), που εξεδόθη καθ΄ υπέρβαση της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 31 παρ. 4 και 5 του Ν. 3986/2011, αντίκειται ευθέως στις διατάξεις των άρθρων 74 παρ. 6 και 31 παρ. 1 περ. ε΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (N. 2238/1994, όπως αντικ. με το Ν. 3943/2011) και τυγχάνει και για αυτόν τον λόγο ακυρωτέα.

Επειδή η προσβαλλόμενη Υπουργική Απόφαση αποτελεί κανονιστική απόφαση που εκδόθηκε με βάση ρητή νομοθετική εξουσιοδότηση, δυνάμει διάταξης τυπικού Νόμου (άρθρο 31 παρ. 5 του Ν. 3986/2011), και παραδεκτώς προσβάλλεται ενώπιον του Δικαστηρίου Σας.

Επειδή το έννομο συμφέρον μας είναι προφανές.

Επειδή έχουμε κοινό έννομο συμφέρον να προσβάλλουμε την Υπουργική Απόφαση.

Επειδή η παρούσα αίτησή μας είναι νόμιμη, βάσιμη και αληθής.

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

και όσους νόμιμα επιφυλασσόμεθα να προσθέσουμε στο μέλλον και με ρητή επιφύλαξη παντός νομίμου δικαιώματός μας.

ΖΗΤΟΥΜΕ

1. Να γίνει δεκτή η αίτησή μας αυτή.

2. Να ακυρωθεί, κατά το μέρος που αφορά την επιβολή του “Τέλους Επιτηδεύματος” (άρθρα 3 και 4), η υπ΄ αριθ. ΠΟΛ 1167/02-08-2011 (ΦΕΚ 1835/Β΄/17-08-2011) απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών και κάθε άλλη συναφής προς την ανωτέρω, προγενέστερη ή μεταγενέστερη πράξη ή παράλειψη της Διοίκησης.

3. Να καταδικαστεί το Ελληνικό Δημόσιο στο σύνολο της δικαστικής μας δαπάνης.

Αθήνα, 29/08/2011

Ο Πληρεξούσιος Δικηγόρος

Παναγιώτης Χασιώτης
Δικηγόρος Αθηνών

update

Το ΣτΕ απέρριψε την αίτηση ακύρωσης κατά του “τέλους επιτηδεύματος”

18 Ιουλίου 2013

4 comments on “Αίτηση ακύρωσης (προσφυγή) του Συλλόγου «Έλληνες Φορολογούμενοι» στο ΣτΕ, κατά του “τέλους επιτηδεύματος”

  1. Pingback: 22.02.2010 – 18.01.2013: Οι νομικές κινήσεις των πολιτών και η αδράνεια της δικαιοσύνης … | ΚΥΡΙΑΚΟΣ ΚΟΚΚΙΝΟΣ-ΔΙΚΗΓΟΡΟΣ

  2. 13/11/2013

    Με τη ΣτΕ 2527/2013 (Ολομ.) απορρίφθηκε αίτηση ακυρώσεως του Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών και δικηγόρου κατά της υπ’ αριθμ. ΠΟΛ1167/2.8.2011 αποφάσεως του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, κατά το μέρος που αφορά την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος.

    Με την απόφαση αυτή κρίθηκαν, ειδικότερα, τα εξής: Με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012-2015» επιβάλλεται ετήσιο τέλος επιτηδεύματος στους επιτηδευματίες και στους ασκούντες ελεύθερο επάγγελμα που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), η οποία ανέρχεται σε 400 ευρώ για όσους έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως 200.000 κατοίκους και σε 500 ευρώ για όσους έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό άνω των 200.000 κατοίκων, ειδικά δε για το έτος 2011 η εν λόγω επιβάρυνση ανέρχεται, για όλες τις πιο πάνω κατηγορίες φορολογουμένων, σε 300 ευρώ. Υπόχρεοι προς καταβολή του τέλους, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, είναι τόσο οι επιτηδευματίες και ελεύθεροι επαγγελματίες που δεν βαρύνονται με φόρο εισοδήματος (είτε επειδή δήλωσαν εισόδημα κατώτερο του αφορολογήτου ορίου είτε επειδή είχαν, κατά περίπτωση, μεγάλες εκπτώσεις από το φόρο) όσο και οι λοιποί που βαρύνονται με φόρο εισοδήματος (είτε μικρότερο είτε μεγαλύτερο του παγίως οριζομένου τέλους). Περαιτέρω, από την υποχρέωση καταβολής του τέλους εξαιρούνται, σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, όσοι ασκούν την δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό έως 500 κατοίκους και σε νησιά με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους, καθώς επίσης ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον δεν έχουν παρέλθει 5 έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, οι δε ατομικές επιχειρήσεις εξαιρούνται ομοίως της επιβολής του τέλους εφόσον για τον επιτηδευματία υπολείπονται 3 έτη από το έτος συνταξιοδότησής του, ως τοιούτου νοουμένου του 65ου έτους της ηλικίας. Το τέλος επιτηδεύματος επιβλήθηκε, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του οικείου σχεδίου νόμου, ως μέτρο αναγκαίο για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης και, συγκεκριμένα, προς το σκοπό ενίσχυσης των δημοσίων εσόδων, ενόψει των δημοσιονομικών συνθηκών που διέρχεται η χώρα, θεσπίσθηκε δε υπό την μορφή – όπως αναφέρεται στην ως άνω αιτιολογική έκθεση – ενός «ελάχιστου φόρου εισοδήματος» προερχομένου από τη δραστηριότητα εμπορικών επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, μετά τη διαπίστωση από τον νομοθέτη ότι πολύ μεγάλος αριθμός των εν λόγω κατηγοριών φορολογουμένων δηλώνουν καθαρά κέρδη κάτω του αφορολογήτου ορίου. Υπό τα δεδομένα αυτά, η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 οικονομική επιβάρυνση, παρά το χαρακτηρισμό της ως τέλος, αποτελεί φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος, εφόσον επιβλήθηκε για την αύξηση των δημοσίων εσόδων και, επομένως, προς εξυπηρέτηση κρατικών εν γένει σκοπών (αντιμετώπιση των γενικών δημοσιονομικών αναγκών της χώρας) και δεν καταβάλλεται έναντι ειδικής αντιπαροχής, ήτοι έναντι ειδικώς παρεχόμενης δημόσιας υπηρεσίας προς τους βαρυνομένους με αυτό.

    Με τις διατάξεις αυτές ο νομοθέτης, εξαιρώντας από την υποχρέωση καταβολής του τέλους τις τελευταίες αυτές κατηγορίες φορολογουμένων, τις οποίες θεωρεί οικονομικά ασθενέστερες λόγω των συνθηκών υπό τις οποίες δραστηριοποιούνται επαγγελματικά, τεκμαίρει ότι οι λοιποί, υπό τις εκτεθείσες τοπικές, χρονικές και πληθυσμιακές προϋποθέσεις, κερδίζουν από την άσκηση του επαγγέλματός τους κατ’ έτος ένα ελάχιστο ποσό εισοδήματος, το οποίο φορολογεί ετησίως με ένα, αντίστοιχα, ελάχιστο πάγιο ποσό φόρου (400 ή 500 ευρώ) ανάλογα με τον πληθυσμό ή τον χαρακτήρα (τουριστικό) της πόλης στην οποία βρίσκεται η έδρα του επιτηδευματία. Αντικείμενο, συνεπώς, της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης είναι, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης, το ελάχιστο εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, το οποίο αποκτά όποιος ασκεί εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα υπό τις ανωτέρω διακρίσεις, υπό τις οποίες και υποχρεούται στην καταβολή τέλους αναλόγου ύψους.

    Με τα δεδομένα αυτά, προσδιορίζεται εν προκειμένω το αντικείμενο του φόρου, όπως απαιτείται από το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος. Eιδικότερος δε ισχυρισμός των αιτούντων ότι ο επίδικος φόρος είναι κεφαλικός διότι με την επίμαχη διάταξη του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 ταυτίζεται το υποκείμενο με το αντικείμενο του φόρου, απορρίπτεται διότι στηρίζεται στην προϋπόθεση ότι αντικείμενο του φόρου είναι το πρόσωπο του επιτηδευματία ή του ελεύθερου επαγγελματία, ενώ, όπως κρίθηκε, η ιδιότητα του επιτηδευματία ή ελεύθερου επαγγελματία και η λόγω αυτής άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας αποτελεί, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, το κριτήριο επιβολής του φόρου, ο οποίος όμως έχει ως αντικείμενο το εισόδημα των βαρυνομένων (μειοψ). Από τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος, σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, που καθορίζει τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές), συνάγεται ότι ο νομοθέτης είναι, κατ’ αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για την δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνομένους πολίτες με διαφόρους τρόπους, περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα.

    Οι αρχές αυτές είναι συγκεκριμένα η καθολικότητα της επιβαρύνσεως και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευομένη με τον, κατ’ αρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζομένης φορολογητέας ύλης, όπως είναι, κατ’ άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές. Κατά την έννοια δε των ιδίων ως άνω συνταγματικών διατάξεων, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνον κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφ’ όσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία, κατ’ αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα. Στην προκειμένη περίπτωση, ο νομοθέτης του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, θεσπίζοντας το επίδικο τέλος ως φόρο επί του εισοδήματος, βασίστηκε στην παραδοχή ότι η άσκηση επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας από όσους ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα σε πόλεις με ιδιαίτερο χαρακτήρα (τουριστικές περιοχές) ή συγκεκριμένο πληθυσμό (πάνω ή κάτω από 200.000 κατοίκους και πάντως πάνω από 500 κατοίκους ή 3.100 κατοίκους για τα νησιά), για πέντε τουλάχιστον έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών και έως τρία έτη πριν από τη συνταξιοδότηση (η τελευταία προϋπόθεση αφορά, ειδικώς, τους επιτηδευματίες που ασκούν ατομική επιχείρηση), αποφέρει ένα ελάχιστο ποσό ετήσιου εισοδήματος στο οποίο αντιστοιχεί, ως ελάχιστη φορολογική επιβάρυνση, ποσό ύψους 400 ή 500 ευρώ, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις του νόμου. Το εν λόγω τεκμήριο, σύμφωνα με το οποίο, υπό τις ανωτέρω προϋποθέσεις αποκτάται εισόδημα το ύψος του οποίου αντιστοιχεί, κατ’ ελάχιστο, στην ως άνω φορολογική επιβάρυνση, δεν στηρίζεται σε εξωτερικές ενδείξεις συνδεόμενες με τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, αλλά σε στοιχεία (κριτήρια) άμεσα συναρτώμενα με ορισμένα δεδομένα της επαγγελματικής τους δραστηριότητας (πληθυσμός της πόλης και χαρακτήρας του τόπου όπου ασκείται η δραστηριότητα, έτη άσκησης της δραστηριότητας), από τα οποία τεκμαίρεται η ύπαρξη αντίστοιχης οικονομικής δύναμης και, επομένως, φοροδοτικής ικανότητας. Τα εν λόγω κριτήρια, που αποτελούν τη βάση του τεκμηρίου απόκτησης εισοδήματος, είναι γενικά και αντικειμενικά, τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της ρύθμισης, δεν αφίστανται των δεδομένων της κοινής πείρας, λαμβανομένου υπόψη του καθοριζόμενου χαμηλού ύψους του τέλους και των εξαιρέσεων που θεσπίζονται από την επιβολή του (των οικονομικά ασθενέστερων επιτηδευματιών) και στηρίζουν, ενόψει αυτών, το συμπέρασμα του τεκμηρίου. Ως εκ τούτου, η επιβολή του εν λόγω φόρου βάσει των ως άνω κριτηρίων (χρονικών, τοπικών και πληθυσμιακών), δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά τα ανωτέρω διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο φορολογήσεως διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και, κατ’ ακολουθίαν, δεν παραβιάζει τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές. Τούτο δε, ενόψει και του ότι η αρχή της φοροδοτικής ισότητας δεν αποκλείει την θέσπιση από τον νομοθέτη ενός ελάχιστου ποσού φόρου, προς σύλληψη διαφεύγουσας φορολογικής ύλης, που μπορεί να καταβληθεί από όλους τους βαρυνομένους με αυτό, λόγω του χαμηλού ύψους του, το οποίο εξευρίσκεται με συναγωγή τεκμηρίων που στηρίζονται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, τα οποία τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της εκάστοτε ρύθμισης και συνάδουν με τα διδάγματα της κοινής πείρας, όπως τα τιθέμενα ανωτέρω, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, δεν τίθεται θέμα φοροδοτικής ικανότητας, αφού όλοι οι υπόχρεοι προς καταβολή του φόρου μπορούν, εφόσον συντρέχουν τα κριτήρια του τεκμηρίου, να τον καταβάλουν. Εξάλλου, ο προσδιορισμός του κύκλου των βαρυνομένων με τον φόρο αυτό προσώπων δεν παρίσταται, εν όψει του σκοπού που εξαγγέλεται με την εισηγητική έκθεση του νόμου (σύλληψη φορολογητέας ύλης από άσκηση επιτηδεύματος ή ελεύθερου επαγγέλματος), αυθαίρετος. Απορρίπτονται ως αβάσιμοι οι λόγοι ακυρώσεως με τους οποίους προβάλλεται ότι η επιβολή του επίδικου τέλους παραβιάζει τα άρθρα 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος και τις κατοχυρωμένες από αυτά αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου (μειοψ.). Περαιτέρω, η επίμαχη διάταξη επιβολής του φόρου προβλέπει, στο άρθρο 31 παρ. 2 εδαφ. β΄, ότι σε περίπτωση διακοπής της δραστηριότητας μέσα στη χρήση, το τέλος επιτηδεύματος περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας της επιχείρησης ή της άσκησης του επαγγέλματος και ότι χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ημερών λογίζεται ως μήνας.

    Η ρύθμιση αυτή, εφόσον όπως συνάγεται από το ανωτέρω άρθρο 31, το επίμαχο τεκμήριο δεν θεσπίζεται ρητώς ως αμάχητο και, επομένως, κατά γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, πρέπει να θεωρηθεί μαχητό, ισχύει και στην περίπτωση που για λόγους ανωτέρας βίας (σοβαρής ασθένειας, στρατιωτικής υπηρεσίας κλπ), προσηκόντως αποδεικνυομένους από τους υπόχρεους προς καταβολή του φόρου, προκύπτει ότι αυτοί δεν άσκησαν επαγγελματική δραστηριότητα και, συνεπώς, δεν τίθεται ζήτημα παραβίασης του κατοχυρωμένου από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος δικαιώματος δικαστικής προστασίας (μειοψ.), ούτε του άρθρου 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α., προεχόντως διότι το άρθρο αυτό δεν εφαρμόζεται, κατά κανόνα, στις φορολογικές διαφορές. Τα προβαλλόμενα περί παραβίασης της αρχής της ισότητας και μεταξύ των ίδιων των βαρυνομένων με το τέλος επιτηδεύματος, διότι κατά νόμο προβλέπεται εξαίρεση από την επιβολή του τέλους στους επιτηδευματίες που ασκούν ατομική επιχείρηση και υπολείπονται 3 έτη έως τη συνταξιοδότησή τους, ενώ αντίστοιχη πρόβλεψη δεν υπάρχει για τους ελεύθερους επαγγελματίες, πρέπει να απορριφθούν διότι, κατά κοινή πείρα, οι ασκούντες ατομική επιχείρηση δεν τελούν, κατ’ αρχήν, υπό τις ίδιες συνθήκες με τους ελεύθερους επαγγελματίες ως προς τον χρόνο και τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης (ούτε εξάλλου όλες οι κατηγορίες των ελευθέρων επαγγελματιών μεταξύ τους), ενώ δεν προβάλλονται ειδικότεροι ισχυρισμοί περί της ομοιότητας συνθηκών ως προς την άσκηση του ελευθέρου επαγγέλματος και της ατομικής επιχείρησης. Η επιβολή της επίδικης φορολογικής επιβάρυνσης στο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας ή ελεύθερου επαγγέλματος, η οποία αποβλέπει στην αύξηση, ενόψει της παρούσης δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας, των κρατικών εσόδων και βασίζεται σε ένα σύστημα προσδιορισμού εισοδήματος κατ’ εφαρμογή γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, δεν αποτελεί, ενόψει του μικρού ετησίως καταβαλλομένου ύψους της και των λοιπών αναφερομένων στο νόμο κριτηρίων επί τη συνδρομή των οποίων καταβάλλεται, υπέρμετρο περιορισμό της επαγγελματικής ελευθερίας, ο οποίος να εξωθεί σε αλλαγή επαγγέλματος όσους ασκούν την συγκεκριμένη δραστηριότητα, ούτε, πολύ περισσότερο, θίγει τον πυρήνα του δικαιώματος ώστε να καθίσταται αδύνατη ή ουσιωδώς δυσχερής η άσκηση επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας. Αβασίμως, επομένως, υποστηρίζεται ότι η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος α) αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη και ακώλυτη άσκηση του επαγγέλματος των δικηγόρων και μπορεί να επηρεάσει αρνητικά τους οικονομικά ασθενέστερους εξ αυτών ως προς την επιλογή της συνεχίσεως ή μη της ασκήσεως της δραστηριότητάς τους και β) αντιβαίνει και στην κοινοτικής προελεύσεως επιταγή για διευκόλυνση της άσκησης της ελευθερίας εγκατάστασης των παρόχων υπηρεσιών και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, η οποία αποτυπώνεται στην Οδηγία 2006/123/ΕΚ που ενσωματώθηκε στο εθνικό δίκαιο με τον ν. 3844/2010, καθόσον αποτελεί ένα ελάχιστο τέλος ασκήσεως του επαγγέλματος που οδηγεί στην αποθάρρυνση της ασκήσεως των σχετικών δραστηριοτήτων, αφού ο εν λόγω ν. 3844/2010, επαναλαμβάνοντας στο άρθρο 4 παρ. 3 αυτού τη ρύθμιση του άρθρου 2 παρ. 3 της Οδηγίας, ορίζει ότι οι διατάξεις του δεν εφαρμόζονται, πάντως, στον τομέα της φορολογίας. Απορρίπτεται ως αβάσιμος λόγος ακυρώσεως ότι η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 3 της προσβαλλόμενης υπουργικής απόφασης (μη αναστολή βεβαίωσης και είσπραξης του τέλους επιτηδεύματος κατά την προθεσμία άσκησης προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς ή σε περίπτωση άσκησης προσφυγής) α) βρίσκεται εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης και αντίκειται στην παρ. 6 του άρθρου 74 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/2004), β) στο μέτρο που δεν χορηγεί, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής του τέλους ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, δικαίωμα αυτοδίκαιης αναστολής ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) του αμφισβητούμενου φόρου περιορίζει το δικαίωμα δικαστικής προστασίας των υποχρέων προς καταβολή του. Τούτο, διότι α) κατά της πράξης επιβολής του επίδικου τέλους μπορεί να ασκηθεί προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και να ζητηθεί η αναστολή εκτελέσεώς της, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 200 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και β) αφού, εν προκειμένω, δεν εκδίδεται φύλλο ελέγχου αλλά εκκαθαριστικό σημείωμα, εφαρμογή έχει, σύμφωνα με τη ρητή πρόβλεψη της παραγράφου 4 του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, η διάταξη του άρθρου 66 παρ. 2 εδάφ. τέταρτο του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η οποία ρητώς ορίζει ότι «η εκκαθάριση και καταβολή του φόρου δεν αναστέλλεται από τη διαδικασία αυτή» (της δικαστικής αμφισβήτησης του σημειώματος εκκαθάρισης του φόρου ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου) και όχι το ανωτέρω άρθρο 74 παρ. 6 του Κώδικα, το οποίο αναφέρεται στη διαδικασία που ακολουθεί τον καταλογισμό φόρου μετά από την έκδοση φύλλου ελέγχου (μειοψ). Απορρίπτεται, τέλος, ως αλυσιτελής λόγος ακυρώσεως ότι η διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 3 της προσβαλλόμενης απόφασης, που προβλέπει ότι: «Το τέλος επιτηδεύματος δεν εκπίπτει ως δαπάνη για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος», κείται εκτός των ορίων της δοθείσης νομοθετικής εξουσιοδότησης και αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 1 περ. ε΄ και 49 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, από τις οποίες προκύπτει ότι από το ακαθάριστο εισόδημα που προέρχεται τόσο από εμπορικές επιχειρήσεις όσο και από παροχή υπηρεσιών ελευθερίων επαγγελμάτων εκπίπτουν τα ποσά των κάθε είδους φόρων, δεδομένου ότι με τον ν. 4024/2011 και, ειδικότερα, με το άρθρο 42 παρ. 3 αυτού, προστέθηκε, μεταξύ άλλων, παράγραφος 9 στο ανωτέρω άρθρο 31 του ν. 3986/2011, με την οποία ορίσθηκε ότι: «9. Το τέλος επιτηδεύματος του παρόντος άρθρου δεν αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα ή από το φόρο της κλίμακας του άρθρου 9 του ΚΦΕ των φυσικών προσώπων που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα … », με αποτέλεσμα η επίδικη ρύθμιση να έχει πλέον αντικατασταθεί και να ισχύει ως νόμος.

    http://www.ste.gr/portal/page/portal/StE/ProsfatesApofaseis#a286

    • Η αποδόμηση της υπερφορολόγησης απάντων των ελευθέρων επαγγελματιών με πρόσχημα τη φοροδιαφυγή (ΣτΕ 2527/2013 Δεν αντίκειται στο Σύνταγμα το τέλος επιτηδεύματος)
      * του Κωνσταντίνου Παπακασόλα, δικηγόρου Αθηνών.

      Σε σχεση με την αποφαση του ΣΤΕ λοιπον για το τελος επιτηδευματος αξιζει να σχολιαστουν τα εξης :

      1 .”Θεσπίσθηκε με τη μορφή ελάχιστου φόρου εισοδήματος μετά τη διαπίστωση ότι πολύ μεγάλος αριθμός εμπορικών επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών φορολογουμένων δηλώνουν καθαρά κέρδη κάτω του αφορολόγητου ορίου” :
      To 50% των ελευθερων επαγγελματιων ειναι ανασφαλιστο επι χρονια και αδυνατει να καταβαλλει ασφαλιστικες εισφορες.

      Η κατασταση αυτη δεν δυναται να υποκρυπτει στο συνολο της σκοπιμοτητα, αλλα πραγματικη αδυναμια.

      Τοσο στον επιστημονικο (ΕΤΑΑ) κλαδο οσο και στον εμπορικο (ΟΑΕΕ) μεσα απο επισημα στοιχεια των Δικηγορικων Συλλογων, ΤΕΕ, Εμπορικων επιμελητηριων κλπ προκυπτει αβιαστα η ραγδαια πτωση ολων των οικονομικνω δραστηριοτητων στη χωρα απο παραστασεις δικαστηριων, οικοδομικη δραστηριοτητα, εμπορικες συναλλαγες κλπ ωστε να ειναι αυτονοητο οτι το μεγαλυτερο ποσοστο των ελευθερων επαγγελματιων ειναι σε πληρη και ανυπαιτια ΔΙΑΡΚΗ οικονομικη αδυναμια τουλαχιστον απο το 2009, γεγονος που δεν επιτασσει μονο την κραυγαλαεα αντισυνταγματικοτητα του τελους επιτηδευματος ΑΔΙΑΚΡΙΤΩΣ σε ολους, αλλα και την δραστικη μειωση του συνολου των φορολογικων βαρων τους, ιδια των εισφορων, γεγονος που εχει καταδειχθει και απο την γνωμοδοτηση Μανιτακη για το θεμα αυτο.

      2. “Δεν τίθεται θέμα φοροδοτικής ικανότητας, εφόσον όλοι οι υπόχρεοι μπορούν, εφόσον συντρέχουν τα κριτήρια του τεκμηρίου, να τον καταβάλλουν”.

      Παντελως εκτος πραγματικοτητας διαπιστωση, διοτι το τελος αυτο τεθηκε ως προσωρινο μετρο, ακολουθως διπλασιαστηκε απο 300 σε 500 ευρω και κατοπιν σε 650, με συνεπεια, ειτε απο μονο του, ΕΙΤΕ ΣΩΡΕΥΤΙΚΑ με τους υπολοιπους φορους και βαρη που επιβληθηκαν κατ ετος στην κατηγορια αυτη, δηλαδη ετησιο φορο 26%, ασφαλιστικες εισφορες, ΕΕΤΗΔΕ , εμμεσους φορους κλπ, να ειναι παντελως αδυνατη η καταβολη του, και εξοντωτικη για τα μικρα εισοδηματα, δηλαδη αυτα που αγγιζουν το οριο της φτωχειας, διοτι ο υποχρεος, αναγκαζεται να στερηθει τα αναγκαια για την επιβιωση του και αξιοπρεπεια του.

      Αποτελει σοβαρη παραλειψη οτι δεν τεθηκε υποψι του ΣΤΕ ο συνυπολογισμος του τελους αυτου ως επιβαρυντικο προσθετο βαρος στους ελευθερους επαγγελματιες μαζι με τις ηδη επαχθεις τους ασφαλιστικες εισφορες! Ειναι αδιανοητο να κρινεται το τελος επιτηδευματος σαν να ειναι Η ΜΟΝΗ συμμετοχη στα δημοσια βαρη των ελευθερων επαγγελματιων, οταν εχουν και την υποχρεωση καταβολης υπεροκκων εισφορων καθε χρονο! Σωρευτικα ειναι αδυνατο να καταβαλλονται και τα δυο. Φυσικα την συνθηκη αυτη τη γνωριζαν οι δικαστες του Στε

      3. Τo τέλος επιτηδεύματος είναι αντισυνταγματικό καταρχάς ως ημιτελής προσπάθεια. Για να έχει μια στοιχειώδη νομιμότητα, κι εφόσον μ αυτό υποδεικνύονται ως φοροδιαφεύγοντες το σύνολο των Ε.Ε. έπρεπε να συνοδευτεί επίσης από:
      α) τέλος Διαφθοράς σε όλους τους δημοσίους υπαλλήλους.
      β) τέλος Φροντιστηρίων ύψους 3.000 ευρώ σε όλους τους εκπαιδευτικούς, ανεξαρτήτως αν εργάζονται η όχι.

      Ειναι προφανες οτι φοροδιαφυγη σημαινει αποκρυψη ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ γενικα (οχι φυσικα ρποερχομενου απο ελευθερο
      επαγγελμα, αλλα ΑΠΟ ΚΑΘΕ ΠΗΓΗ!), το οποιο πρεπει να ανερχεται σε ενα ορισμενο υψος : Φοροδιαφυγη ειναι η απόκρυψη εισοδημάτων καθ’ έτος ποσού φόρου τουλάχιστον 10.000 ευρώ. Αρα αποκρυβεντος εισοδήματος πολλαπλασίου του ποσού αυτού. (αρ. 55 Κ.Φ.Δ.)

      Eιναι λοιπον πρωτακουστο να μπαινει τελος επιτηδευματος ΜΟΝΟ στους Ε.Ε. καθοτι αφενος μεν η συντριπτικη πλειοψηφια δεν εχει καν εισοδηματα για να κρυψει, οσοι κρυβουν κρυβουν ελαχιστα ποσα, στα ορια της επιβιωσης ενω οι καραμπινατες περιπτωσεις ανερχοενται σε μερικες χιλιαδες, τις οποιες ειναι ευκολο να διαγνωσει η πολτεια απο την αδικαιολογητη αυξηση καταθεσεων και περιουσιακων στοιχειων!
      Απο τις ερευνες του ΣΔΟΕ δε εως σημερα, οι ευρεθεντες με αδικαιολογητες καταθεσεις κλπ, δηλ. οι φοροδιαφευγοντες ΑΝΗΚΟΥΝ ΣΕ ΜΙΑ ΕΥΡΕΙΑ ΓΚΑΜΑ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΩΝ ΚΑΤΗΓΟΡΙΩΝ ΠΟΥ ΣΕ ΚΑΜΙΑ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ δεν αποτελουν πλειοψηφια οι ελευθεροι επαγγελματιες: Δημοσιοι υπαλληλοι, Αγροτες, Εταιριες πασης φυσεως ακομα και ανεργοι (!!) κλπ συναγωνιζονται επαξια για τον μεγαλυθτερο αριθμο και ογκο αποκρυφθεντων εισοδηματων.

      Συνιστα αδικαιολογητη αδικια λοιπον η επιβολη του τελους ΜΟΝΟ στους ε.ε. αν ηθελε κριθει οτι επρεπε ολοι να συνεισφερουν στα δημοσια βαρη. Η καταγραφη χαμηλων εισοδηματων ειναι σε μεγαλο βαθμο ανταποκρινομενη στην πραγμ,ατικοτητα και στην αναγκη να απασχοληθει μεγαλο μερος της κοινωνιας σε καποια δραστηριοτητα εστω και υποαπασχολησης, καθοτι η χωρα μας ΔΕΝ εχει ευκαιριες απασχολησης , βιομηχανια κλπ και η ανεργια
      του 30% ειναι η μονη αλλη επιλογη για τον μεσο ελευθερο επαγγελματια.

      ολόκληρο το κείμενο εδώ

      http://lawyalty.wordpress.com/2013/10/08/η-αποδόμηση-της-υπερφορολόγησης-απάν/

Leave a Reply

Please log in using one of these methods to post your comment:

WordPress.com Logo

You are commenting using your WordPress.com account. Log Out / Change )

Twitter picture

You are commenting using your Twitter account. Log Out / Change )

Facebook photo

You are commenting using your Facebook account. Log Out / Change )

Google+ photo

You are commenting using your Google+ account. Log Out / Change )

Connecting to %s